Die eingeschränkte Revision wird für Gesellschaften (KMU), welche in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren zwei der nachfolgenden Grössen nicht überschreiten, angewendet:
a. Bilanzsumme von 10 Millionen Franken
b. Umsatzerlös von 20 Millionen Franken
c. 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt
Die Revision ist nicht mehr von der Rechtsform der Gesellschaft (AG, GmbH, Genossenschaft, Vereine und Stiftungen) sondern ebenfalls von der Grösse des Unternehmens abhängig.
Die Gesellschaften, die zur eingeschränkten Revision verpflichtet sind, müssen als Revisionsstelle einen zugelassenen Revisor nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes bezeichnen.
Die Zulassung der Revisoren kann im Register der Revisionsaufsichtsbehörde RAB geprüft werden (www.revisionsaufsichtsbehoerde.ch)
1 Standard der Eingeschränkten Revision (Auszug)
1.1 Gesetzliche Grundlagen
Die Eingeschränkte Revision ist in folgenden Artikeln des Schweizerischen Obligationenrechts
(OR) geregelt (siehe Anhang A):
– Art. 727
– Art. 727a
– Art. 727c
– Art. 728
– Art. 729 – 729c
– Art. 730 – 731a (gemeinsame Bestimmungen für Ordentliche und
Eingeschränkte Revision)
Die Eingeschränkte Revision ist eine schweizerische Eigenheit. Sie basiert auf der international verbreiteten Review (prüferischen Durchsicht) und umfasst zusätzlich die vom Gesetz geforderten angemessenen Detailprüfungen. Die Standards zur Review sind für die Eingeschränkte Revision nicht massgebend. Es handelt sich um eine gesetzlich vorgeschriebene, auf KMU ausgerichtete Prüfung der Jahresrechnung, bei der Umfang und Tiefe der Prüfungshandlungen und dadurch die Prüfsicherheit deutlich geringer sind als bei der Ordentlichen Revision. Die Eingeschränkte Revision kommt nach Art. 727 OR für Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten, zur Anwendung:
– Bilanzsumme von 10 Millionen Franken
– Umsatzerlös von 20 Millionen Franken
– 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt
Wenn die Gesellschaft nicht mehr als zehn Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt beschäftigt, kann – mit Zustimmung sämtlicher Aktionäre – auf die Eingeschränkte Revision verzichtet werden (Art. 727a Abs. 2 OR). Die Gesellschaft kann freiwillig eine Ordentliche Revision anstelle einer Eingeschränkten Revision durchführen. Zu beachten ist, dass sich die Vorschriften zur Eingeschränkten Revision ausschliesslich auf die Revision der Jahresrechnung oder einen freiwilligen Zwischenabschluss beziehen. Besteht eine Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung nach Art. 663e OR, so ist diese immer ordentlich zu prüfen. Wo das Gesetz eine andere Prüfung oder eine andere Bestätigung einer zugelassenen Revisor oder eines zugelassenen Revisors verlangt (Prüfung von Kapitalerhöhungen, Kapitalherabsetzungen, Fusionen, Zwischenbilanzen gemäss Art. 725 OR usw.), ist keine Eingeschränkte Revision zulässig.
Gegebenenfalls sind besondere Vorschriften zu beachten. Ist bei einer neu gegründeten Gesellschaft absehbar, dass die Schwellenwerte überschritten werden, so ist von Beginn weg eine Ordentliche Revision durchzuführen.
1.2 Ziel und Grundsätze der Eingeschränkten Revision
Ziel der Eingeschränkten Revision einer Jahresrechnung ist eine Aussage des Revisors darüber, ob er auf Sachverhalte gestossen ist, die ihn zum Schluss veranlassen, dass die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht in allen wesentlichen Punkten Gesetz und Statuten entsprechen. Diese Aussage macht der Revisor aufgrund von Befragungen, analytischen Prüfungshandlungen und angemessenen Detailprüfungen, welche weniger weitgehende Nachweise liefern als im Rahmen einer Ordentlichen Revision verlangt würden.Bei einer Ordentlichen Revision bringt der Revisor die angemessene Urteilssicherheit («reasonable assurance») in einer positiv formulierten Zusicherung («positive assurance ») zum Ausdruck. Eine Eingeschränkte Revision hingegen liefert nur eine begrenzteUrteilssicherheit («limited assurance»). Diese kommt in der negativ formulierten Zusicherung des Revisors, dass die geprüfte Jahresrechnung keine wesentlichen Fehlaussagen enthält («negative assurance»), zum Ausdruck.
Für die verantwortungsbewusste Berufsausübung eines Revisors gelten auch bei einer Eingeschränkten Revision insbesondere folgende allgemeine Grundsätze:
(a) Unabhängigkeit
(b) Integrität
(c) Objektivität
(d) Kompetenz und Sorgfalt
(e) Verschwiegenheit
(f) professionelles Verhalten
(g) Befolgung der gesetzlichen Vorschriften und Standards
Der Revisor muss die Eingeschränkte Revision mit einer kritischen Grundhaltung planen und durchführen. Er muss sich bewusst sein, dass es Umstände geben kann, die dazu führen, dass die Jahresrechnung wesentliche Fehlaussagen enthält.
Eine kritische Grundhaltung bedeutet, dass der Revisor die Stichhaltigkeit erlangter Informationen und Unterlagen hinterfragt sowie auf Hinweise achtet, welche die Verlässlichkeit von Dokumenten oder von Erklärungen der Unternehmensleitung widerlegen oder in Frage stellen. Dieser Grundhaltung bedarf es während des ganzen Prüfungsprozesses.
Damit verringert der Revisor z. B. das Risiko, dass er verdächtigeUmstände übersieht oder übermässig verallgemeinert, wenn er aus Prüfungsfeststellungen Schlüsse zieht, oder dass er von falschen Annahmen ausgeht, wenn er Prüfungshandlungen bestimmt sowie deren Ergebnisse beurteilt. Die vom Gesetz vorgesehenen Prüfungshandlungen ergeben naturgemäss oftmals nur begrenzt fundierte und stichhaltige Nachweise. Der Revisor darf sich deshalb bei der Planung und Durchführung seiner Arbeiten auf plausible Ergebnisse abstützen. Er kann mangels gegenteiliger Hinweise von der Richtigkeit erhaltener Auskünfte und Unterlagen ausgehen (Grundsatz von Treu und Glauben). Die Verantwortung des Revisors besteht darin, aufgrund seiner Prüfung eine Aussage über die Jahresrechnung zu machen. Für die Erstellung, Bekanntgabe und Publikation der Jahresrechnung sowie die Buchführung ist die Unternehmensleitung verantwortlich
(bei einer AG der Verwaltungsrat: Art. 716a Abs. 1 Ziffer 1 OR).
1.3 Unabhängigkeit
Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 729 Abs. 1 OR). Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind unter bestimmten Bedingungen (Art. 729 Abs. 2 OR) explizit zulässig. Die Person oder Personengruppe, die bei der Buchführung oder anderen Dienstleistungen mitwirkt, darf nicht an der Revision mitwirken. Damit wird ausgeschlossen, dass eigene Arbeiten geprüft werden.
1.4 Spezialfragen zur Mandatsannahme und -fortführung
1.4.1 Pflicht zur Ordentlichen Revision
Der Revisor vergewissert sich bei Mandatsannahme bzw. vor Prüfbeginn, dass die zu prüfende Gesellschaft nicht die Voraussetzungen für eine Ordentliche Revision erfüllt. Sieht das Gesetz für die vorgelegte Jahresrechnung zwingend eine Ordentliche Revision vor, lehnt der Revisor die Durchführung einer Eingeschränkten Revision ab und führt – sofern er dazu befähigt ist und sich mit der Unternehmensleitung (bei einer AG dem Verwaltungsrat) geeinigt hat – eine Ordentliche Revision durch. Wird dies von der Unternehmensleitung (bei einer AG dem Verwaltungsrat) verweigert, informiert der Revisor die Generalversammlung schriftlich und tritt als Revisionsstelle zurück.
1.4.2 Unzulässige Einschränkung des Prüfungsumfangs
Bei einer unzulässigen Einschränkung des Prüfungsumfangs ist das Mandat abzulehnen bzw. niederzulegen.
1.5 Umfang einer Eingeschränkten Revision
Der Begriff «Umfang einer Eingeschränkten Revision» bezieht sich auf die Prüfungshandlungen, die unter den jeweiligen Umständen erforderlich erscheinen, damit die Eingeschränkte Revision ihr Ziel erreicht. Die Prüfungshandlungen sind so auszugestalten, dass das Risiko von Fehlaussagen vertretbar ist. Der Umfang der Prüfungshandlungen muss sich nach den konkreten Umständen in jedem Einzelfall richten. Er ist entsprechend dem Charakter der Eingeschränkten Revision jedoch geringer als bei einer Ordentlichen Revision: Es werden namentlich
– keine Prüfung des internen Kontrollsystems,
– keine Inventurbeobachtung und Drittbestätigungen – die Prüfung beschränkt sichgrundsätzlich auf beim geprüften Unternehmen intern verfügbare Informationen – sowie – keine Prüfungen zur Aufdeckung von deliktischen Handlungen und weiteren Gesetzesverstössen
(mit Ausnahme der Bestimmungen zur Rechnungslegung) durchgeführt.
1.6 Prüfungsgegenstände
Zu prüfen sind einzig die Gesetzes- und Statutenkonformität der Jahresrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang) und der Antrag des obersten Leitungsorgans über die Verwendung des Bilanzgewinns.
Hingegen stellen
– die Einhaltung integraler Regelwerke (z. B. Swiss GAAP FER, IFRS) sowie
– die Existenz eines internen Kontrollsystems
keine gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungsgegenstände dar. Eine Eingeschränkte Revision über die Einhaltung des Regelwerks Kern-FER ist indessen möglich. Betreffend Anzeigepflicht bei ‹berschuldung wird auf Ziffer 9 verwiesen. Andere Anzeigepflichten durch die Revisionsstelle bestehen nicht.
1.7 Auftragsbestätigung
Der Revisor muss sich mit dem Verantwortlichen für die Abschlusserstellung über die Bedingungen der Eingeschränkten Revision einig sein. Es empfiehlt sich, die vereinbarten Bedingungen in einer Auftragsbestätigung festzuhalten.
Eine Auftragsbestätigung ist hilfreich bei der Planung der Eingeschränkten Revision. Dass der Revisor eine Auftragsbestätigung abgibt, die die hauptsächlichen Bedingungen des Mandats dokumentiert, liegt sowohl in seinem eigenen Interesse als auch in dem des Verantwortlichen für die Abschlusserstellung. Das Schreiben bestätigt die Mandatsannahme durch den Revisor und hilft, Missverständnisse zu vermeiden, etwa hinsichtlich Zielen und Umfang der Prüfung, Reichweite der Verantwortung des Verantwortlichen für die Abschlusserstellung und des Revisors und Form zu erstattender Berichte.
2 Prüfungsansatz
Der Revisor erarbeitet sich zunächst ein Verständnis des Unternehmens. Gestützt auf dieses Verständnis und die Ergebnisse von analytischen Prüfungshandlungen beurteilt er das inhärente Risiko auf der Ebene der Jahresrechnung als Ganzes sowie deren einzelnen Positionen. Für seinen Prüfungsplan legt er eine Wesentlichkeitsgrenze fest. Diese Erkenntnisse fliessen in einen Prüfungsplan ein, in welchem er grundsätzlich über das Vorgehen entscheidet sowie konkrete Prüfungsschritte festlegt. Neben Befragungen und analytischen Prüfungshandlungen umfassen diese auch angemessene Detailprüfungen. Entsprechend dem Charakter der Eingeschränkten Revision handelt es sich bei letzteren hauptsächlich um Bestandes- und Bewertungsprüfungen. Nach Abschluss der Prüfungshandlungen beurteilt der Revisor die Jahresrechnung als Ganzes und den Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns. Bei allfällig festgestellten
Fehlaussagen empfiehlt er deren Korrektur. Schliesslich erstattet er den Revisionsbericht.
3 Risikobeurteilung
3.1 Tätigkeit und Umfeld des Unternehmens
Bei der Planung einer Eingeschränkten Revision muss sich der Revisor Kenntnisse der Tätigkeit und des Umfelds des Unternehmens aneignen oder seinen Wissenstand auf einen aktuellen Stand bringen. Diese Kenntnisse umfassen beispielsweise die Organisation, die wichtigsten Elemente des Geschäftsmodells, das Rechnungswesen, die Standorte, die Eigentümer und sonstige nahe stehende Parteien, sowie die Arten von Vermögenswerten, Verbindlichkeiten, Erträgen und Aufwendungen des Unternehmens. Der Revisor benötigt diese Kenntnisse, um Befragungen relevanter Personen vornehmen, angemessene Prüfungshandlungen planen sowie die Antworten und anderweitigen Informationen einschätzen zu können.
3.2 Analytische Prüfungshandlungen im Rahmen der Risikobeurteilung
Der Revisor muss in der Planungsphase der Prüfung analytische Prüfungshandlungen durchführen, die ihm dabei helfen, die Unternehmenstätigkeit zu verstehen und mögliche Risikobereiche festzustellen. Analytische Prüfungshandlungen können Hinweise auf Aspekte der Unternehmenstätigkeit geben, die dem Revisor noch nicht bekannt waren. Sie dienen zum Entscheid über Art, Zeitpunkt und Umfang anderer Prüfungshandlungen. Analytische Prüfungshandlungen im Rahmen der Planung beziehen sich sowohl auf finanzielle als auch auf nicht finanzielle Informationen (z. B. das Verhältnis zwischen
Umsatzerlösen und Verkaufsfläche oder verkauften Mengen).
3.3 Beurteilung des inhärenten Risikos
Gestützt auf sein Verständnis des Unternehmens und dessen Tätigkeit beurteilt der Revisor das den einzelnen Positionen der Jahresrechnung inhärente Risiko, ob diese eine wesentliche Falschdarstellung enthalten. Das inhärente Risiko hängt unter anderem von folgenden Faktoren ab:
– Ausmass, in dem ein bestimmter Posten vom Ermessen der Unternehmensleitung
(Bewertungsentscheide) betroffen ist
– Komplexität der zugrunde liegenden Transaktionen
– Anfälligkeit auf Wertschwankungen aufgrund von Markteinflüssen, der Branche im
Allgemeinen usw.
– Abhängigkeit von künftigen Ereignissen und Entscheiden
– Wesentlichkeit der Position
Einem erhöhten inhärenten Risiko ist mit weitergehenden Prüfungshandlungen Rechnung zu tragen. Gewisse Risiken, z. B. die Fortführungsfähigkeit (Anhang G), beziehen sich nicht auf einzelne Bilanzpositionen, sondern sind bei der Beurteilung der Jahresrechnung als Ganzes – im Falle der Fortführungsfähigkeit in Bezug auf die Wertbasis – zu berücksichtigen.
4 Prüfungsplan
4.1 Vorgehen
Der Revisor plant die Arbeiten so, dass der Auftrag zielgerichtet ausgeführt wird. Dazu erstellt er einen Prüfungsplan, in dem das Vorgehen allgemein festgelegt wird, sowie ein Prüfungsprogramm, in dem die einzelnen Prüfungshandlungen konkret festgelegt werden. Verwendet der Revisor Arbeiten eines anderen Revisors oder eines Experten, muss er sich davon überzeugen, dass die Arbeiten für Zwecke der Eingeschränkten Revision geeignet sind.
geachtet.
5 Wesentlichkeit
5.1 Was ist wesentlich?
Es gelten die gleichen – allgemein anerkannten – Grundsätze wie bei einer Ordentlichen Revision.
Wesentlich sind Informationen in der Jahresrechnung, die – werden sie weggelassen der falsch dargestellt – den Adressaten der Jahresrechnung in den darauf basierenden Entscheidungen massgeblich beeinflussen. Die Wesentlichkeit wird in der Regel mit quantitativen Hilfsgrössen (z.B. Gewinn vor Steuern) festgelegt. In speziellen Situationen wie Verlust statt Gewinn oder ‹Überschuldung sind diese qualitativen Schwellenwerte massgebend.Das professionelle Ermessen ist sowohl bei der Festlegung der Wesentlichkeit alsauch bei der Beurteilung von Fehlaussagen erheblich.
5.2 Festlegung der Wesentlichkeit bei der Prüfungsplanung
Der Revisor berücksichtigt die Wesentlichkeit sowohl bei der Jahresrechnung als Ganzes als auch bei einzelnen Positionen der Jahresrechnung. Bei profitablen Unternehmen mit genügendem Eigenkapital wird die Wesentlichkeit inder Regel aufgrund des Gewinns vor Steuern bestimmt. Sind die Ergebnisse gesteuert – z.B. durch Bildung oder Auflösung von stillen Reserven – ist vom effektiven Ergebnis auszugehen. In Verlustsituationen oder bei geringem Eigenkapital ist ein kleiner Prozentsatz des Eigenkapitals eine mögliche Grösse zur Bestimmung der Wesentlichkeit. Für die Ausgestaltung der Prüfungshandlungen bei einzelnen Positionen der Jahresrechnung wird oft von einem tieferen Wesentlichkeitsbetrag ausgegangen, um dem Risiko, dass sich mehrere Fehlaussagen summieren können, Rechnung zu tragen.
5.3 Beurteilung festgestellter Fehlaussagen
Während der Prüfung festgestellte Fehlaussagen werden laufend in einer Zusammenstellung nachgeführt, mit Ausnahme jener, die derart gering sind, dass auch ihre Summe voraussichtlich unwesentlich sein wird. In der Regel macht der Revisor dem Verantwortlichen für die Abschlusserstellung den Vorschlag, die in seiner Zusammenstellung festgehaltenen Fehlaussagen zu korrigieren. Wird diese Korrektur verweigert, so muss der Revisor beurteilen, ob die Jahresrechnung dadurch eine wesentliche Fehlaussage vermittelt. Ist dies der Fall, wird der Revisor eine Einschränkung seiner Prüfungsaussage in seinen Bericht aufnehmen.
6 Prüfungshandlungen
6.1 Arten von Prüfungshandlungen
Art. 729 a OR nennt die folgenden drei Kategorien von möglichen Prüfungshandlungen.
6.1.1 Befragungen
Befragungen von Mitarbeitenden sowie Mitgliedern der Unternehmensleitung sind ein effizientes Mittel zur Informationsbeschaffung. Soweit von der Kompetenz und Ehrlichkeit der befragten Personen auszugehen ist, sind Befragungen im Rahmen einer Eingeschränkten Revision als Prüfungsnachweise geeignet. Wichtig ist eine angemessene Vorbereitung der Befragung. Der Revisor muss sich genau überlegen, welche Aussagen der Jahresrechnung er mit der Befragung prüfen will. Es ist auch wesentlich, dass möglichst an der «Quelle» der in die Jahresrechnung einfliessenden Informationen – auch ausserhalb des Rechnungswesens – befragt wird und dass sowohl die Komplexität der Materie als auch die Position des Befragten bei der Auswahl der Fragen berücksichtigt werden. Die wesentlichen Fragen und Antworten sind zu dokumentieren. Um Missverständnisse zu vermeiden, sind die Kernaussagen vom Befragten allenfalls schriftlich bestätigen zu lassen.
Der Revisor darf sich bei der Prüfung wesentlicher Jahresabschlussposten nicht ausschliesslich auf Befragungen stützen. Die mittels Befragungen erhaltenen Prüfungsnachweise sind mit analytischen Prüfungshandlungen und/oder angemessenen Detailprüfungen zu ergänzen. Die erhaltenen Antworten sind kritisch zu würdigen. Insbesondere geht der Revisor Diskrepanzen zu seinem Verständnis des geprüften Unternehmens und anderen nicht plausiblen Auskünften nach. Dies ist auch bei Befragungen, die sich an analytische Prüfungshandlungen anschliessen, wichtig. Ist die Plausibilität der Auskünfte gegeben, darf sich der Revisor darauf abstützen.
6.1.2 Analytische Prüfungshandlungen
Analytische Prüfungshandlungen können bei der Planung, Durchführung sowie beim Abschluss der Eingeschränkten Revision (Beurteilung der Jahresrechnung als Ganzes) Anwendung finden. Sie bestehen in der Analyse wesentlicher Kennzahlen und Trends, einschliesslich der Beurteilung von Veränderungen und Relationen, die von anderen relevanten Informationen oder von prognostizierten Beträgen abweichen. Analytische Prüfungshandlungen beinhalten Schlussfolgerungen aus Vergleichen der Finanzinformationen des Unternehmens.
6.1.3 Angemessene Detailprüfungen
Bei einer Eingeschränkten Revision sind angemessene Detailprüfungen – namentlich von Bestand und Bewertung – vorgesehen. Auf die Anwendung repräsentativer Stichprobenverfahren ist zu verzichten. Bestandesprüfungen sind möglich durch Abstimmung mit detaillierten Listen, Einsicht in Belege, Abstimmung mit Auszügen, Durchsicht von Belegen in neuer Rechnung usw. Bewertungsprüfungen können etwa mittels Belegprüfungen, Abstimmung mit Preislisten usw. durchgeführt werden.
6.2 Kombination der Prüfungshandlungen
6.2.1 Allgemein
In vielen Fällen wird nur eine effiziente Kombination aller drei Arten von Prüfungshandlungen die vom Gesetzgeber vorgesehene eingeschränkte Prüfsicherheit erbringen. Der Revisor entscheidet situativ, ob er mit Befragungen beginnen und die Ergebnisse mit analytischen Prüfungshandlungen erhärten will oder umgekehrt. Gerade im Fall von Unsicherheiten oder bei wesentlichen Bilanzpositionen sind sodann gewisse angemessene Detailprüfungen durchzuführen.Die aufgezeigten Prüfungshandlungen sind weder abschliessend noch sollen sie alle bei jeder Eingeschränkten Revision Anwendung finden. Die Liste umfasst neben Befragungen und analytischen Prüfungshandlungen mögliche angemessene Detailprüfungen über Vollständigkeit, Bestand und Bewertung der einzelnen Abschlusspositionen.
6.2.2 Empfohlene Prüfungshandlungen
Die empfohlenen Prüfungshandlungen sind – in der Regel und sofern anwendbar – für die wesentlichen Positionen der Jahresrechnung und/oder für die Jahresrechnung als Ganzes durchzuführen. Sie umfassen schwergewichtig Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und grundlegende Detailprüfungen (über Vollständigkeit, Bestand und Bewertung) wie z. B. Fremdwährungsumrechnung, Abstimmung mit Nebenbüchern usw.
6.2.3 Weitergehende Prüfungshandlungen
Weitergehende Prüfungshandlungen werden in der Regel nur dann durchgeführt, wenn z. B. aufgrund der durchgeführten empfohlenen Prüfungshandlungen wesentliche Fehlaussagen angenommen werden müssen oder ein erhöhtes inhärentes Risiko einer Falschdarstellung in der Jahresrechnung besteht.
6.2.4 Gesamturteil bei Prüfungsbeendigung
Der Revisor muss sich gegen Ende der Prüfung ein Gesamturteil darüber bilden, ob die Jahresrechnung als Ganzes seinen Kenntnissen über Tätigkeit und Umfeld des Unternehmens entspricht. Die Schlussfolgerungen sollen jene Prüfungsfeststellungen erhärten, die zuvor aus der Prüfung einzelner Teile der Jahresrechnung gezogen wurden. Daraus ist ein Gesamturteil über die Angemessenheit der Jahresrechnung zu formulieren. Allerdings können sie auch aufzeigen, ob und in welchen Bereichen es weiterer Prüfungshandlungen bedarf.
6.2.5 Vollständigkeitserklärung
Die Unternehmensleitung bestätigt dem Revisor die Vollständigkeit der Jahresrechnung
sowie die Richtigkeit der erteilten Auskünfte und zur Verfügung gestellten Unterlagen schriftlich.